注冊(cè)公司是創(chuàng)業(yè)者必須面對(duì)的任務(wù)之一。雖然這個(gè)過程可能會(huì)有些復(fù)雜，但是只有完成這個(gè)過程，你的企業(yè)才能夠合法地運(yùn)營。接下來，主頁將帶大家認(rèn)識(shí)工廢做賬，并將相對(duì)應(yīng)的解決措施告訴大家，希望可以幫助大家減輕一些煩惱。

編者按：廢舊物資源頭的分散性導(dǎo)致再生資源行業(yè)存在源頭發(fā)票缺失的困境，部分回收企業(yè)通過自制憑證入賬的方式解決企業(yè)所得稅稅前扣除問題。近年來，部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)不再認(rèn)可企業(yè)自制憑證入賬行為，并依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）的規(guī)定認(rèn)為企業(yè)收購廢舊物資未取得合法有效的扣除憑證，對(duì)企業(yè)作出補(bǔ)開、換開發(fā)票及調(diào)整補(bǔ)稅的處理，相關(guān)企業(yè)面臨巨額的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。本文基于再生資源領(lǐng)域的稅收政策及企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)規(guī)定，解析再生資源回收企業(yè)稅前扣除憑證問題，供廣大再生資源行業(yè)企業(yè)參考。

一、實(shí)案：某回收企業(yè)以自制憑證入賬進(jìn)行所得稅稅前扣除，被要求調(diào)整補(bǔ)稅8000余萬元

某再生資源企業(yè)成立于2022年6月，主營廢鋼的回收與銷售。該公司自個(gè)人供應(yīng)商處收購廢鋼后銷售給下游企業(yè)。為解決源頭個(gè)人供應(yīng)商未向其開具發(fā)票的問題，該公司在銷售環(huán)節(jié)適用《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第40號(hào)）規(guī)定的簡易計(jì)稅方法向下游企業(yè)開具發(fā)票，在采購環(huán)節(jié)以自制憑證入賬進(jìn)行成本扣除。

今年2月，當(dāng)?shù)鼗榫謱?duì)該公司自成立起至2023年12月期間的涉稅情況進(jìn)行檢查，認(rèn)為該公司涉案期間收購廢鋼金額325,401,063.60元，未取得合法有效憑證，已全部結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）之規(guī)定，稽查局于2024年5月向該公司送達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，告知其應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票作為稅前扣除憑證，并責(zé)成其自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開、換開符合規(guī)定的發(fā)票。由于該公司無法在期限內(nèi)補(bǔ)開、換開發(fā)票，期限屆滿后稽查局向其下發(fā)《稅務(wù)處理決定書》，依據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十六條之規(guī)定，認(rèn)為其支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額合計(jì)325,401,063.60元，要求該公司補(bǔ)繳企業(yè)所得稅8000余萬元、并加收滯納金。

在40號(hào)公告實(shí)施后，不少直接對(duì)接廢舊物資源頭供應(yīng)商的回收企業(yè)采取上述的業(yè)務(wù)模式，在稅務(wù)處理上以自制憑證作為企業(yè)所得稅稅前列支的憑證，該種模式是基于行業(yè)特殊性及回收環(huán)節(jié)利潤低、稅收優(yōu)惠少等多種因素作用下形成的，具有一定的客觀性與合理性。但就目前的征管實(shí)踐看，如本文案例，以自制憑證入賬的資源回收企業(yè)面臨自制憑證不被認(rèn)可、被調(diào)整補(bǔ)稅、加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)，此外，還可能被以違反《發(fā)票管理辦法》第二十三條“任何單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)按照發(fā)票管理規(guī)定使用發(fā)票，不得有下列行為：（五）以其他憑證代替發(fā)票使用”為由處以罰款。

二、再生資源行業(yè)長期存在企業(yè)所得稅稅前扣除難題，企業(yè)自制憑證入賬面臨調(diào)整補(bǔ)稅、加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)

再生資源行業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈的源頭具有分散性，往往由自然人、收購站等散戶歸攏廢舊物資，再進(jìn)入回收利用環(huán)節(jié)。源頭的分散性導(dǎo)致再生資源行業(yè)存在源頭發(fā)票的困境，針對(duì)廢舊物資回收環(huán)節(jié)缺乏企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題，再生資源領(lǐng)域的相關(guān)稅收政策較少作出回應(yīng)，部分政策如1994年《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于運(yùn)輸費(fèi)用和廢舊物資準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額問題的通知》（財(cái)稅字[1994]12號(hào)，已廢止）規(guī)定了廢舊物資回收經(jīng)營單位向居民個(gè)人收購廢舊物資時(shí)可以開具稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的“收購憑證”作為財(cái)務(wù)入賬憑證，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)廢舊物資增值稅管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2005]544號(hào)，已廢止）則進(jìn)一步明確了該種“收購憑證”的開具要求，規(guī)定回收經(jīng)營單位只有向城鄉(xiāng)居民個(gè)人（不包括個(gè)體經(jīng)營者）及非經(jīng)營性單位收購廢舊物資時(shí)才可以自行開具收購憑證，且不得用于異地收購。

在2008年上述政策廢止后，基本沒有類似的政策出臺(tái)以解決再生資源領(lǐng)域的企業(yè)所得稅稅前扣除問題。在實(shí)踐中再生資源企業(yè)通過諸多方法嘗試緩解企業(yè)所得稅稅前扣除問題，但都存在不少涉稅風(fēng)險(xiǎn)：部分回收企業(yè)為解決增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣、企業(yè)所得稅稅前扣除問題，自第三方處取得發(fā)票，引發(fā)虛開、偷逃稅風(fēng)險(xiǎn)；部分企業(yè)承擔(dān)全額繳納銷項(xiàng)稅的增值稅負(fù)擔(dān)或者選擇增值稅簡易計(jì)征，在企業(yè)所得稅上以采購廢舊物資時(shí)自制的憑證及配套的采購合同、付款憑據(jù)、磅單等業(yè)務(wù)材料入賬；部分地區(qū)稅局沿用財(cái)稅字[1994]12號(hào)的思路，允許企業(yè)在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票端開具發(fā)票品類為農(nóng)副產(chǎn)品收購大類，但票面不顯示“農(nóng)產(chǎn)品收購”字樣的收購發(fā)票以作為企業(yè)所得稅稅前扣除入賬憑證，上述兩種憑證都存在憑證不被認(rèn)可、被調(diào)整補(bǔ)稅、加收滯納金的風(fēng)險(xiǎn)——

2018年，國家稅務(wù)總局頒布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)），其中第九條明確了企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的管理要求，企業(yè)從已辦理稅務(wù)登記的納稅人處采購貨物的，應(yīng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證，對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。但在再生資源行業(yè)中，廢鋼、廢鋁等廢舊物資單價(jià)高，當(dāng)供貨量達(dá)到一定程度，個(gè)人供應(yīng)商的銷售額可達(dá)到幾百萬甚至上千萬，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)（按期納稅的，增值稅起征點(diǎn)為月銷售額5000-20000元；按次納稅的，為每次或每日銷售額300-500元），則按照28號(hào)公告的規(guī)定，回收企業(yè)自此類個(gè)人供應(yīng)商處取得廢舊物資，應(yīng)當(dāng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證。在目前的實(shí)踐中，不少地方稅務(wù)機(jī)關(guān)按照28號(hào)公告的規(guī)定，要求企業(yè)補(bǔ)開、換開發(fā)票，但實(shí)際情況是個(gè)人供應(yīng)商不愿為回收企業(yè)補(bǔ)開發(fā)票，對(duì)于發(fā)生時(shí)間較久的業(yè)務(wù)回收企業(yè)可能也無法找到源頭的眾多個(gè)人供應(yīng)商，而有地方稅務(wù)機(jī)關(guān)則直接認(rèn)定企業(yè)未取得合法的稅前扣除憑證，要求企業(yè)調(diào)整補(bǔ)繳企業(yè)所得稅及滯納金，企業(yè)面臨極重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

三、符合真實(shí)性、相關(guān)性、合理性的成本支出應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)稅前扣除

在有真實(shí)成本支出的情況下，再生資源企業(yè)因無法取得發(fā)票而以自制憑證入賬能否進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅前扣除在實(shí)踐中存在諸多爭議?！镀髽I(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”，即確立了“真實(shí)性”、“相關(guān)性”與“合理性”原則，而28號(hào)公告則對(duì)扣除憑證按照交易對(duì)方的身份作出前文所述的細(xì)化規(guī)定。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)在有真實(shí)成本支出的情況下，應(yīng)當(dāng)允許以自制憑證入賬進(jìn)行稅前扣除，《企業(yè)所得稅法》作為上位法，明確了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的支出滿足真實(shí)性、相關(guān)性、合理性即可稅前扣除，且《稅收征收管理法》第十九條對(duì)于賬簿、記賬等規(guī)定也只是明確了企業(yè)應(yīng)根據(jù)“合法、有效”的憑證記賬、核算，未對(duì)稅前扣除憑證的形式作出要求，28號(hào)公告系突破了上位法的規(guī)定對(duì)納稅人的稅前扣除強(qiáng)加形式上的要求。而有觀點(diǎn)認(rèn)為，一方面，28號(hào)公告是基于《企業(yè)所得稅法》第二十條規(guī)定的“本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定”對(duì)稅前扣除憑證作出具體的管理要求，在交易對(duì)方不符合小額零星規(guī)定的情況下，現(xiàn)行稅法規(guī)定有進(jìn)行稅務(wù)登記開具發(fā)票、代開發(fā)票等途徑，回收企業(yè)均可以通過前述途徑取得發(fā)票進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅前扣除；另一方面，在“以票控稅”的監(jiān)管思路下，通過發(fā)票實(shí)現(xiàn)交易雙方相互稽核，對(duì)于確保業(yè)務(wù)真實(shí)性、保障國家稅款足額入庫也具有一定的必要性。

筆者認(rèn)為，自制憑證不應(yīng)影響真實(shí)、合理的支出在企業(yè)所得稅稅前扣除，企業(yè)發(fā)生的成本支出符合《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)允許進(jìn)行稅前列支。一方面，發(fā)票是企業(yè)所得稅稅前扣除憑證中重要的一種，但并非沒有發(fā)票就絕對(duì)不允許扣除，也不是有了發(fā)票就一定準(zhǔn)予扣除，符合規(guī)定的發(fā)票僅僅是稅前扣除的一類合法、有效的憑證，但不是唯一的合法、有效憑證。另一方面，再生資源企業(yè)因行業(yè)長期形成的慣例與客觀現(xiàn)狀無法取得發(fā)票作為稅前扣除憑證，但從實(shí)質(zhì)重于形式的原則看，發(fā)票只是佐證支出發(fā)生的一種憑證，在企業(yè)有真實(shí)成本支出的情況下，不應(yīng)苛責(zé)其取得發(fā)票這一“形式”的要求。另外，從反避稅的角度看，在企業(yè)沒有偷逃稅款故意且有真實(shí)支出的情況下，若不允許企業(yè)進(jìn)行稅前扣除并對(duì)其進(jìn)行一般納稅調(diào)整、調(diào)減成本，則是對(duì)不存在的“所得”征稅，不符合企業(yè)所得稅的課征原理，有損企業(yè)的合法權(quán)益。

四、“反向開票”能否解決資源回收企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題？

今年4月29日開始實(shí)施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于資源回收企業(yè)向自然人報(bào)廢產(chǎn)品出售者“反向開票”有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2024年第5號(hào)）明確了符合條件的回收企業(yè)按照規(guī)定反向開具的發(fā)票可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。該政策是回收企業(yè)解決稅前扣除憑證問題的辦法之一，但在實(shí)際操作中，可能存在以下困難：一是5號(hào)公告明確規(guī)定，資源回收企業(yè)首次向出售者“反向開票”時(shí)，應(yīng)當(dāng)就“反向開票”和代辦稅費(fèi)事項(xiàng)征得該出售者同意，并保留相關(guān)證明材料，出售者不同意的，資源回收企業(yè)不得向其“反向開票”，在實(shí)操中，出售者可能會(huì)考慮到稅費(fèi)監(jiān)管等問題，不同意適用“反向開票”，則回收企業(yè)無法通過“反向開票”取得稅前扣除憑證；二是“反向開票”也同樣面臨限額的問題，單一出售者銷售的廢舊物資在連續(xù)不超過12個(gè)月內(nèi)“反向開票”累計(jì)銷售額超過500萬元的，回收企業(yè)將無法向其反向開具發(fā)票，出售者需依法辦理經(jīng)營主體登記，按規(guī)定自行開具發(fā)票；三是資源回收企業(yè)在向出售者“反向開票”時(shí)，無法獲知該出售者目前已適用“反向開票”的銷售額，可能面臨因超過限額而無法反向開具發(fā)票等問題，無法取得稅前扣除憑證，也影響了交易的正常進(jìn)行。

此外，值得關(guān)注的是，“反向開票”政策回應(yīng)了資源回收業(yè)務(wù)中“第一張票”的問題，符合條件的回收企業(yè)反向開具的發(fā)票可以作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證以及企業(yè)所得稅稅前扣除憑證使用。則對(duì)于實(shí)踐中回收企業(yè)自制憑證入賬的情況，部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)更改執(zhí)法口徑，要求企業(yè)通過“反向開票”取得所得稅稅前扣除憑證，不再認(rèn)可企業(yè)的自制憑證行為，若企業(yè)繼續(xù)沿用此前自制憑證入賬的做法，可能面臨調(diào)整補(bǔ)稅的風(fēng)險(xiǎn)。

五、小結(jié)

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）根據(jù)銷售方的身份對(duì)購買方企業(yè)所得稅稅前扣除憑證作出統(tǒng)一的要求，有利于維護(hù)稅收征管秩序、提高征管效率、保證稅款足額征收。但在案件處理中，若直接適用28號(hào)公告，不區(qū)分企業(yè)是否存在真實(shí)采購業(yè)務(wù)、是否發(fā)生了真實(shí)、合理的成本支出、不掌握企業(yè)自制憑證的原因和情形、僅以憑證不合法為由否認(rèn)資源回收企業(yè)真實(shí)的成本支出，則是忽視了回收業(yè)務(wù)的特殊性與實(shí)際情況，有違稅收公平原則，也不符合企業(yè)所得稅法關(guān)于成本扣除的實(shí)質(zhì)性規(guī)定。要求企業(yè)全額調(diào)整所得稅的做法，將給企業(yè)帶來過重的稅收負(fù)擔(dān)，不利于納稅人權(quán)利保護(hù)與國家稅款征收的平衡，更不利于資源循環(huán)利用行業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

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