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摘 要：2019年1月1日執(zhí)行的新政府會(huì)計(jì)制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，對2014年《行政會(huì)計(jì)制度》中公共基礎(chǔ)設(shè)施的確認(rèn)、計(jì)量及會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了較大的調(diào)整和規(guī)范。本文通過對2019年實(shí)施的新政府會(huì)計(jì)制度下公共基礎(chǔ)設(shè)施的會(huì)計(jì)核算在實(shí)務(wù)中遇到的一些問題的梳理，提出完善核算管理的新思路，以期提升公共基礎(chǔ)設(shè)施核算水平。

一、公共基礎(chǔ)設(shè)施核算主體的確認(rèn)

在新制度中，公共基礎(chǔ)設(shè)施被明確定義為行政事業(yè)單位占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理、供社會(huì)公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)。從中我們可以明確核算主體是占有并直接負(fù)責(zé)維護(hù)管理的行政事業(yè)單位，但我們發(fā)現(xiàn)實(shí)務(wù)操作仍讓不少行政事業(yè)單位無所適從。譬如筆者所在縣域的某條公路，建造時(shí)涉及住建、交通、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府、國有獨(dú)資公司等各類主體，建成后的管護(hù)分屬不同的交通部門、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府，還存在跨鄉(xiāng)鎮(zhèn)維護(hù)情形，再加建設(shè)資金來源復(fù)雜，現(xiàn)狀是公路核算主體難以確認(rèn)，多方核算同一公路資產(chǎn)，各個(gè)不同的會(huì)計(jì)主體在建設(shè)、維護(hù)階段重復(fù)記賬，形成資產(chǎn)虛增。又如普遍存在的臨時(shí)建設(shè)指揮部，往往只管建設(shè)，不管后續(xù)管理，甚至直到解散也不辦理移交手續(xù)，從而產(chǎn)生了一系列后續(xù)產(chǎn)權(quán)權(quán)屬不明、管理職責(zé)不清的問題。總之由于現(xiàn)在各級行政事業(yè)單位對公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算管理缺乏應(yīng)有的重視，不能準(zhǔn)確厘清公共基礎(chǔ)設(shè)施在各階段的產(chǎn)權(quán)歸屬，只是登記核算，數(shù)據(jù)不全、失真嚴(yán)重。

因此，準(zhǔn)確客觀地確認(rèn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算主體，分類分情況作出具體的操作性實(shí)務(wù)指導(dǎo)，統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理是保障新制度下公共基礎(chǔ)設(shè)施核算順利實(shí)施的重要前提。例如對同一公共基礎(chǔ)設(shè)施多個(gè)核算主體的情況下，可以考慮在財(cái)政部門資產(chǎn)信息化管理的前提下，由政府主導(dǎo)確認(rèn)負(fù)主要責(zé)任的部門為核算主體，對其他負(fù)次要責(zé)任的部門確認(rèn)的部分發(fā)生的資本性支出采用適當(dāng)?shù)姆椒▍R總到核算主體入賬，從而避免多頭記賬造成的信息失真的弊端，但這種方法又與《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)一公共基礎(chǔ)設(shè)施》第四條有關(guān)政府會(huì)計(jì)主體確認(rèn)各自部分的規(guī)定有一定背離，還要認(rèn)真探討分析其利弊以便取舍。

二、存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查入賬

財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕34號(hào)）中對分三種情況存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的入賬成本做出了明確規(guī)定：一是按照歷史成本原則確定存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始入賬成本。二是對于無法取得原始憑據(jù)、不適用歷史成本原則的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施按照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行資產(chǎn)評估，再按照評估價(jià)值入賬。三是對于無法取得原始憑據(jù)又未進(jìn)行過資產(chǎn)評估的，按照重置成本原則來確定入賬成本。

規(guī)則是清楚的，但在實(shí)務(wù)中，由于2019年1月1日前的公共基礎(chǔ)設(shè)施存量巨大，投資主體多，時(shí)間跨度長，加之以前重建設(shè)、輕管理，歷史資料不全，導(dǎo)致存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的清查入賬工作變成了新制度下會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)。筆者所在縣域并未組織對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行專項(xiàng)清產(chǎn)核資，基層行政事業(yè)單位等會(huì)計(jì)主體既無動(dòng)力也無經(jīng)費(fèi)保障開展資產(chǎn)清查、資產(chǎn)評估等工作，所以大量公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)仍然游離于賬外，至今未得到有效解決。

因此，鑒于公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府資產(chǎn)中的重要地位，像2016年財(cái)政部組織的全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)清查一樣進(jìn)行存量公共基礎(chǔ)設(shè)施的專項(xiàng)清查、評估工作是非常必要的，這是確保政府會(huì)計(jì)制度在行政事業(yè)單位全面有效實(shí)施、夯實(shí)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告、部門決算報(bào)告核算基礎(chǔ)的重要手段。首先各級財(cái)政部門要出臺(tái)專項(xiàng)清查方案，配備專門機(jī)構(gòu)、專門人員、專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，按照統(tǒng)一政策、統(tǒng)一方法、統(tǒng)一步驟、統(tǒng)一要求、分級實(shí)施的原則，由簡到繁、由易到難地對清查基準(zhǔn)日2018年12月31日之前的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行全面清查，摸清家底。如對公路要區(qū)分國道、縣道、鄉(xiāng)道統(tǒng)計(jì)里程數(shù)、等級、路面寬度、附屬設(shè)施、成新率、工程造價(jià)等數(shù)據(jù)，逐項(xiàng)甄別核算主體;其次確定初始入賬成本，在考慮成本效益的基礎(chǔ)上采用行業(yè)定額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行估算也是選項(xiàng)之一;最后履行相關(guān)的審批手續(xù)，根據(jù)行業(yè)主管部門的統(tǒng)計(jì)需要做好分類，規(guī)范管理。

三、公共基礎(chǔ)設(shè)施部分業(yè)務(wù)核算

在新政府會(huì)計(jì)制度中，有一項(xiàng)對無償調(diào)入的公共基礎(chǔ)設(shè)施核算業(yè)務(wù)的規(guī)定是當(dāng)其成本無法可靠取得時(shí)只把發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等記入“其他費(fèi)用”“財(cái)政撥款收入”等科目，而公共基礎(chǔ)設(shè)施只在備查簿中進(jìn)行登記。在實(shí)務(wù)中，筆者處理過一個(gè)國資公司移交公園項(xiàng)目的業(yè)務(wù)，由于歷史原因，公園項(xiàng)目憑據(jù)真假難辨，最終陷入訴訟，最后第三方出具多方認(rèn)可的資產(chǎn)評估報(bào)告才妥善解決。在具體的賬務(wù)處理上，如按新制度因公司移交的公園賬務(wù)不實(shí)，只能登記備查賬，但筆者認(rèn)為可以比照新制度中關(guān)于盤盈的公共基礎(chǔ)設(shè)施成本確認(rèn)規(guī)則來處理，即沒有相關(guān)憑據(jù)、但按照規(guī)定經(jīng)過資產(chǎn)評估的，其成本按照評估價(jià)值確定。同時(shí)這樣的處理也符合新制度全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的初衷。類似的業(yè)務(wù)還有成本無法可靠取得的接受捐贈(zèng)的公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算，新制度中的賬務(wù)處理類似，筆者同樣認(rèn)為可以比照處理。

上述按新制度要求在備查簿中登記的兩類公共基礎(chǔ)設(shè)施，在實(shí)務(wù)中因?yàn)榛鶎有姓聵I(yè)單位會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平參差不齊、崗位的頻繁變動(dòng)，備而不查甚至莫名消失其實(shí)是可以預(yù)知的。在新制度中公共基礎(chǔ)設(shè)施是不可以用名義金額入賬的，設(shè)計(jì)的初衷可能是考慮到名義金額極小，如用它來計(jì)量價(jià)值巨大的公共基礎(chǔ)設(shè)施無法體現(xiàn)其真實(shí)價(jià)值，反而會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息的使用者，因此限制使用。但是名義金額作為資產(chǎn)計(jì)量的一種方法，在存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)中均得到認(rèn)可使用，筆者根據(jù)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)也傾向認(rèn)為這兩類公共基礎(chǔ)設(shè)施可以考慮使用，一則避免資產(chǎn)遺漏，二則可以在會(huì)計(jì)附注中強(qiáng)制披露這兩類公共基礎(chǔ)設(shè)施的狀況，反映其實(shí)物數(shù)量等信息，方便會(huì)計(jì)信息使用者全面了解公共基礎(chǔ)設(shè)施總體情況，從而做出正確判斷。

四、公共基礎(chǔ)設(shè)施的改建擴(kuò)建支出核算

改建、擴(kuò)建是公共基礎(chǔ)設(shè)施在使用一段時(shí)間經(jīng)常會(huì)發(fā)生的后續(xù)支出。例如筆者所在縣域最近一年多條公路實(shí)行“白 黑”瀝青路面改造大修，刨去原來的路面部分重新鋪設(shè)新的路面，為公眾帶來的社會(huì)服務(wù)效益增加，使用年限延長。這筆業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理根據(jù)新制度規(guī)定，應(yīng)該是當(dāng)公路轉(zhuǎn)入改建、擴(kuò)建時(shí)，一方面按照其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目核算，另一方面改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出也反映在“在建工程”等科目。待公路竣工驗(yàn)收交付使用時(shí)，才將在建工程成本轉(zhuǎn)入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。但從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度出發(fā)，這樣的核算值得商榷，筆者認(rèn)為應(yīng)該參照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――公共基礎(chǔ)設(shè)施》第十一條關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施改建、擴(kuò)建規(guī)定來進(jìn)行賬務(wù)處理，即公路改造完成的入賬價(jià)值應(yīng)等于原資產(chǎn)賬面價(jià)值減去拆除部分賬面價(jià)值加上改擴(kuò)建發(fā)生的實(shí)際支出。從中我們可以看出，制度與準(zhǔn)則的處理有一定出入，準(zhǔn)則更合理。即便按準(zhǔn)則來核算，被拆除部分的賬面價(jià)值，由于歷史資料缺乏，需要專業(yè)判斷，也成為核算難點(diǎn)。目前準(zhǔn)則、制度都沒有列出合理的測算方法，根據(jù)重要性原則取舍或成新率計(jì)算重置成本成為可能的選項(xiàng)。

改建擴(kuò)建支出涉及的另一個(gè)核算難點(diǎn)是與日常維修等費(fèi)用化支出的區(qū)分。實(shí)務(wù)中兩種支出有時(shí)會(huì)相互交織、難以區(qū)分。對此，出臺(tái)后續(xù)支出的資本化與費(fèi)用化界定細(xì)則，有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

五、公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊核算

公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊從《行政會(huì)計(jì)制度》的“虛提”到新政府會(huì)計(jì)制度的“實(shí)提”，詮釋了公共基礎(chǔ)設(shè)施隨著使用時(shí)間的延長逐步發(fā)生的有形或無形的損耗。一般來說，公共基礎(chǔ)設(shè)施都是要計(jì)提折舊的，但是也有例外如個(gè)別公共基礎(chǔ)設(shè)施，它經(jīng)過持續(xù)良好的維護(hù)，性能得到永久維持可不提折舊。那么永久維持的性能標(biāo)準(zhǔn)是什么？怎么去界定它？誰來界定？這都是制度、準(zhǔn)則沒有解決的問題。例如公路、橋梁從表面上看經(jīng)過良好的維護(hù)可以永久使用，因此不需計(jì)提折舊。但實(shí)務(wù)中，公路橋梁在設(shè)計(jì)時(shí)就確定了使用壽命，即使持續(xù)良好地維護(hù)，在使用的過程中也必然存在損耗，自然環(huán)境的侵蝕任誰也不能得出性能永久維持的結(jié)論，這是我們在計(jì)提折舊時(shí)應(yīng)該考慮的問題。

另一個(gè)影響因素是預(yù)計(jì)使用年限。財(cái)政部還沒有對公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷）年限做出規(guī)定，實(shí)務(wù)中筆者所在縣基層行政事業(yè)單位在執(zhí)行新制度將公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬時(shí)均未考慮計(jì)提折舊（攤銷）。之所以折舊年限規(guī)定遲遲難以出臺(tái)，主要是公共基礎(chǔ)設(shè)施種類繁雜，受自然條件等各種因素影響較大，難以統(tǒng)一，導(dǎo)致難產(chǎn)。實(shí)務(wù)中，不同資產(chǎn)的具體折舊年限需要專業(yè)技術(shù)人員的判斷，特別是使用年限久遠(yuǎn)的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施。因此筆者認(rèn)為應(yīng)廣泛征求各行業(yè)主管部門的意見，細(xì)化公共基礎(chǔ)設(shè)施分類，在此基礎(chǔ)上明確折舊年限，出臺(tái)統(tǒng)一的折舊計(jì)提實(shí)施細(xì)則來指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。

《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強(qiáng)行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》（財(cái)會(huì)〔2018〕34號(hào)）明確：“在國務(wù)院財(cái)政部門對公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷）年限作出規(guī)定之前，單位在公共基礎(chǔ)設(shè)施首次入賬時(shí)暫不考慮補(bǔ)提折舊（攤銷），初始入賬后也暫不計(jì)提折舊（攤銷）。單位在2019年1月1日之前已經(jīng)核算公共基礎(chǔ)設(shè)施且計(jì)提折舊（攤銷）的，在新舊銜接時(shí)以及執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度后可繼續(xù)沿用之前的折舊（攤銷）政策。”

參考文獻(xiàn)

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來源：行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)

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