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一些經(jīng)營主體對增值稅小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)識不清，在不符合規(guī)定條件的情況下提出辦理小規(guī)模納稅人申請。本文結(jié)合一起稅務(wù)行政復(fù)議案例梳理有關(guān)規(guī)定，以及這些規(guī)定如何正確適用。

韋婷婷 周瑜文 融亦

近期，筆者注意到，一些經(jīng)營主體在確定納稅人性質(zhì)時，更愿意被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人，但有的對增值稅小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)識不清，在不符合規(guī)定條件的情況下也提出辦理小規(guī)模納稅人申請，申請被拒后感到不能接受。前不久發(fā)生的一起稅務(wù)行政復(fù)議案例就反映了這一問題。征納雙方均須加深對有關(guān)規(guī)定的認(rèn)識，正確適用。

案例：一家律師事務(wù)所提出稅務(wù)行政復(fù)議

2023年7月17日，A稅務(wù)局發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，通知B律師事務(wù)所在收到該文書后14日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理增值稅一般納稅人登記手續(xù)或者選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的手續(xù)；逾期未辦理的，自通知時限期滿的次月，按照銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2023年8月15日，B律師事務(wù)所向A稅務(wù)局申請選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。2023年8月16日，A稅務(wù)局針對該申請發(fā)出《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，通知B律師事務(wù)所，對其選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的申請不予受理，并告知理由：一是B律師事務(wù)所屬于合伙企業(yè)，且其在金稅三期系統(tǒng)自主登記為“私營合伙企業(yè)”；二是B律師事務(wù)所在2022年4月1日至2023年3月31日期間，每季度均發(fā)生應(yīng)稅行為，銷售額合計(jì)5115152.65元。因此，B律師事務(wù)所不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條規(guī)定的“非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)”情形，不可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

B律師事務(wù)所不認(rèn)同該處理，理由是：律師事務(wù)所是依據(jù)《中華人民共和國律師法》《律師事務(wù)所管理辦法》設(shè)立、由省級司法行政機(jī)關(guān)頒發(fā)律師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可證的律師執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)；而企業(yè)則需根據(jù)《中華人民共和國市場主體登記管理?xiàng)l例》規(guī)定向所在地市場監(jiān)督管理部門辦理登記并領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照?！吨腥A人民共和國民法典》第一百零二條、《工傷保險條例》第二條第一款均對律師事務(wù)所及企業(yè)的概念予以明確區(qū)分。所以，律師事務(wù)所不屬于企業(yè)，屬于非企業(yè)單位。且《增值稅一般納稅人登記管理辦法》并未規(guī)定，律師事務(wù)所申請選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的書面說明屬于不予受理的范疇。因此，B律師事務(wù)所依法提交有關(guān)書面說明，但收到A稅務(wù)局不予受理的決定，認(rèn)為稅務(wù)局作出該決定依據(jù)不明，適用法律錯誤。

2023年10月13日，B律師事務(wù)所向A稅務(wù)局的上級主管機(jī)關(guān)C稅務(wù)局申請行政復(fù)議。

結(jié)果：復(fù)議對有關(guān)處理的認(rèn)定“一分為二”

C稅務(wù)局受理該復(fù)議申請。復(fù)議中，C稅務(wù)局根據(jù)審理查明的案件事實(shí)，將案件爭議焦點(diǎn)確定為B律師事務(wù)所是否可以選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

經(jīng)過復(fù)議，C稅務(wù)局確定：B律師事務(wù)所在2022年4月1日至2023年3月31日屬期，自主申報增值稅銷售額合計(jì)5115152.65元，已超過增值稅小規(guī)模納稅人應(yīng)征增值稅銷售額標(biāo)準(zhǔn)，并且連續(xù)屬期均有納稅申報，不屬于不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的納稅人。《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條第三款規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。故B律師事務(wù)所不屬于《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定的“可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅”的情形。A稅務(wù)局在出具《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》中，適用法律依據(jù)時僅引用《增值稅一般納稅人登記管理辦法》名稱，未援引該辦法有關(guān)具體條款，也未援引《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條第三款規(guī)定，且在說明作出不予受理決定的理由時認(rèn)為“貴公司屬于私營合伙企業(yè)，不屬于非企業(yè)單位，不符合申請條件”，屬于法律適用錯誤。

2024年1月10日，C稅務(wù)局作出行政復(fù)議決定，認(rèn)定A稅務(wù)局存在法律適用錯誤，撤銷其作出的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，并責(zé)令其在60日內(nèi)重新作出具體行政行為。

分析：厘清有關(guān)規(guī)定，正確加以適用

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》等增值稅管理制度規(guī)定，我國對增值稅納稅人實(shí)行分類管理，以發(fā)生應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額為標(biāo)準(zhǔn)，將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，二者的計(jì)稅方式、稅率、憑證管理等方面均不同。比如，一般納稅人銷售貨物、勞務(wù)等的稅率為13%，應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額；而小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)納增值稅行為，實(shí)行按照銷售額和征收率計(jì)算應(yīng)納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，適用征收率一般為3%。根據(jù)《關(guān)于增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第19號）第二條規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅。

現(xiàn)實(shí)中，不少企業(yè)鑒于小規(guī)模納稅人比一般納稅人適用更低的稅率，能享受更多的稅費(fèi)優(yōu)惠，希望被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人。但這些企業(yè)需要了解小規(guī)模納稅人納稅的規(guī)定，在滿足規(guī)定條件的情況下提出申請。

筆者經(jīng)過梳理，認(rèn)為現(xiàn)行有關(guān)小規(guī)模納稅人認(rèn)定的依據(jù)主要如下：

自2009年1月1日起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第50號令）第二十九條規(guī)定：年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人按小規(guī)模納稅人納稅；非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）印發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（自2016年5月1日起執(zhí)行）第三條規(guī)定：應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅銷售額）超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個人不屬于一般納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（2017年12月29日國家稅務(wù)總局令第43號公布 自2018年2月1日起施行）第二條規(guī)定：增值稅納稅人（以下簡稱“納稅人”），年應(yīng)稅銷售額超過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)（以下簡稱“規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)”）的，除本辦法第四條規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人登記。第四條規(guī)定：下列納稅人不辦理一般納稅人登記：（一）按照政策規(guī)定，選擇按照小規(guī)模納稅人納稅的；（二）年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個人。

自2018年5月1日起執(zhí)行的《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅〔2018〕33號）第一條規(guī)定：增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下。

根據(jù)上述文件規(guī)定，納稅人滿足以下幾個條件之一的，可以認(rèn)定為增值稅小規(guī)模納稅人：①自然人；②年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下的單位（包括企業(yè)或非企業(yè)單位）；③年應(yīng)稅銷售額超過500萬元但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個體工商戶。

根據(jù)上述小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的總結(jié)可以看出，B律師事務(wù)所因年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元且存在經(jīng)常性應(yīng)稅行為，不符合《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定的“可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅”的情形，依法應(yīng)當(dāng)辦理一般納稅人登記。

《中華人民共和國立法法》第一百零三條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。前述案例中，A稅務(wù)局認(rèn)定B律師事務(wù)所不符合“可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅”的情形，依據(jù)的是自2009年1月1日起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條規(guī)定，而非自2016年5月1日起執(zhí)行的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定，屬于法律適用錯誤。對此，C稅務(wù)局作出的行政復(fù)議決定糾正了A稅務(wù)局的錯誤。

筆者認(rèn)為，這起案例對基層稅務(wù)機(jī)關(guān)開展日常稅收征管工作有啟示意義：一是加強(qiáng)對法律法規(guī)、規(guī)范性文件的學(xué)習(xí)和梳理，正確理解適用，尤其是對新舊規(guī)定不一致的內(nèi)容。二是加強(qiáng)納稅輔導(dǎo)，增強(qiáng)政策推送的精準(zhǔn)性，通過數(shù)據(jù)篩選出處于享受稅費(fèi)優(yōu)惠政策臨界點(diǎn)的納稅人繳費(fèi)人清單，研判其是否符合享受稅費(fèi)優(yōu)惠政策的條件，對于不符合條件的納稅人繳費(fèi)人及時進(jìn)行納稅輔導(dǎo)。三是加強(qiáng)稅務(wù)行政復(fù)議及訴訟案件的學(xué)習(xí)，定期結(jié)合有關(guān)典型案例開展培訓(xùn)。（作者單位：國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局）

本文刊發(fā)于《中國稅務(wù)報》2024年5月7日B3版。

來源：中國稅務(wù)報

責(zé)任編輯：李嘉萱 (010)61930016

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