注冊公司是創(chuàng)業(yè)者必須面對的任務(wù)之一。雖然這個過程可能會有些復(fù)雜，但是只要你按照規(guī)定進(jìn)行操作，你的企業(yè)就可以合法地運營。所以接下來，主頁將帶大家認(rèn)識并了解債務(wù)公允價值做賬，希望可以跟你目前的困境指引一些方向。

公允價值計量，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格計量。

一、新準(zhǔn)則為什么要采用公允價值計量。一是公允價值計量有利于提高會計信息的相關(guān)性。會計核算的相關(guān)性原則要求企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當(dāng)能夠反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需求。而歷史成本是經(jīng)濟(jì)資源取得時的原始交易價格，其實質(zhì)是業(yè)務(wù)發(fā)生時的公允價值。從會計的角度來看，當(dāng)公允價值被記錄下來，就成為賬面上資產(chǎn)或負(fù)債的歷史成本。公允價值與歷史成本相比，能較好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔(dān)的財務(wù)風(fēng)險。例如，就拿投資性房地產(chǎn)來說，賬面1000萬元，如果市價漲到1億元會計上就應(yīng)該反映1億元，這樣的信息才真正真實有用。如果仍然堅持在報表上顯示1000萬元，會計處理倒是簡單了，但這種信息不僅不能幫助投資者進(jìn)行決策分析，甚至還會產(chǎn)生誤導(dǎo)?？梢姽蕛r值計量能有效地增強(qiáng)會計信息的相關(guān)性，為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。二是經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化呼喚公允價值計量。公允價值的出現(xiàn)是現(xiàn)代會計計量以價值取代傳統(tǒng)計量強(qiáng)調(diào)成本的結(jié)果。當(dāng)處于靜態(tài)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境時，采用歷史成本計量基礎(chǔ)可以較準(zhǔn)確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是當(dāng)處于變動的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)所代表和擁有的是一種生產(chǎn)能力或創(chuàng)造未來有利現(xiàn)金流量的能力，此時，資產(chǎn)計量屬性就有必要由歷史成本轉(zhuǎn)向公允價值。20世紀(jì)后期以來，隨著知識經(jīng)濟(jì)浪潮的興起，社會競爭的日趨激烈，風(fēng)險和不確定性的加大，大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的出現(xiàn)，歷史成本計量屬性的相關(guān)性缺陷越來越突出，而價值計量尤其是公允價值計量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關(guān)的計量屬性。因此，現(xiàn)代會計計量逐漸以價值取代傳統(tǒng)會計所強(qiáng)調(diào)的成本。由此可見，公允價值計量是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致會計計量發(fā)展的必然結(jié)果。三是公允價值計量滿足與國際接軌的需要。20世紀(jì)80年代以來，一些國家和地區(qū)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)逐漸將公允價值引入金融工具的計量實務(wù)。國際會計計量普遍采用公允價值，如果我們的會計準(zhǔn)則仍然采用過去的賬面價值的方法，不僅不利于我國會計業(yè)與國際接軌，也不利于我國會計業(yè)的發(fā)展。市場經(jīng)濟(jì)在本質(zhì)上是公允經(jīng)濟(jì)，對公允原則的偏離，必然會給整個國民經(jīng)濟(jì)帶來負(fù)面影響。因此，新準(zhǔn)則中部分準(zhǔn)則采用公允價值計量順應(yīng)了資本市場對會計信息的需求，能夠為全球投資者提供更加透明可比的財務(wù)信息。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢下，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則獲得國際認(rèn)可將有助于促進(jìn)中國企業(yè)在境外融資，降低融資成本。

二、采用公允價值計量的范圍。企業(yè)對哪些資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行公允價值計量，應(yīng)當(dāng)由相關(guān)會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。采用公允價值計量的范圍包括：1.金融資產(chǎn)：如股票、債券、基金等。2. 金融負(fù)債：如債券、貸款等。3.投資性房地產(chǎn)：指企業(yè)為獲得租金收益或資本增值而持有的房地產(chǎn)。4.長期股權(quán)投資：指企業(yè)持有的其他企業(yè)的股權(quán)投資，且預(yù)期持有期限超過一年。5.衍生金融工具：如期貨、期權(quán)、掉期等。6.其他權(quán)益工具：如股票期權(quán)、股票認(rèn)股權(quán)等。因為采用公允價值計量模式的交易性金融資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)等，期末用公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，其變動計入當(dāng)期損益，所以采用公允價值計量的資產(chǎn)，已經(jīng)體現(xiàn)了該資產(chǎn)的漲跌情況，所以這樣的資產(chǎn)不需要計提跌價準(zhǔn)備。對于以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，不僅不能計提減值準(zhǔn)備，并且也不得計提折舊。

三、采用公允價值計量的企業(yè)所得稅處理。以金融資產(chǎn)為例，金融資產(chǎn)屬于稅法上的投資資產(chǎn)。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(中華人民共和國國務(wù)院令第512號)第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。因此，企業(yè)金融資產(chǎn)的公允價值變動不需要計入企業(yè)收入總額繳納企業(yè)所得稅。

以公允價值計量的金融資產(chǎn)當(dāng)然采用公允價值計量，而計稅基礎(chǔ)是歷史成本。因此，當(dāng)持有期間公允價值發(fā)生變動時，就產(chǎn)生了暫時性差異，但是該差異的影響會計上直接計入所有者權(quán)益（其他綜合收益），沒有影響當(dāng)期會計利潤，不需要做納稅調(diào)整。當(dāng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，會計上計入“資產(chǎn)減值損失”，而稅務(wù)上不允許扣除，產(chǎn)生暫時性差異，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額；當(dāng)金融資產(chǎn)價值恢復(fù)而減值轉(zhuǎn)回時，需要區(qū)分債務(wù)工具和權(quán)益工具。債務(wù)工具金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回時，通過損益轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤，需要調(diào)減應(yīng)納稅所得額；權(quán)益工具金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回時，通過其他綜合收益轉(zhuǎn)回，不計入當(dāng)期損益，不影響當(dāng)期利息，無稅會差異，不需要調(diào)整。

作為投資資產(chǎn)的金融資產(chǎn)處置時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(三)項所稱轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財產(chǎn)取得的收入。《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。會計處理：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)在處置時，計入當(dāng)期損益的金額等于處置價款減去上一個資產(chǎn)負(fù)債表日該資產(chǎn)的公允價值。稅法上處置收益=處置價款-歷史成本；會計核算上處置收益=處置價款-上一個資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的公允價值。以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)處置時，會計上的投資收益等于轉(zhuǎn)讓價款減去其賬面價值（即上一個資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值），債務(wù)工具投資前期累積的“其他綜合收益”也要轉(zhuǎn)入“投資收益”，權(quán)益工具投資轉(zhuǎn)入留存收益（盈余公積、利潤分配）。

以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，會計上是不允許計提折舊。由此實務(wù)中，很多的觀點認(rèn)為：以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，未在賬面計提折舊，因此也不能在企業(yè)所得稅前扣除。理由：一是在計算企業(yè)應(yīng)納所得稅時，企業(yè)所得稅法有明確規(guī)定的，按稅法規(guī)定執(zhí)行；稅法沒有規(guī)定的，一般可按財務(wù)會計制度執(zhí)行。二是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第15號)第八條規(guī)定，“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計算其應(yīng)納稅所得額。”由此認(rèn)為以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在會計上不計提折舊，不屬于“實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出”，因此，不得計提折舊在企業(yè)所得稅前扣除。

本人觀點：采用公允價值模式計量的，會計上對投資性房地產(chǎn)不計提折舊或進(jìn)行攤銷，但應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。公允價值變動損益在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時當(dāng)然是不予確認(rèn)，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。正因為是以公允價值計量，所以在會計上并不計提折舊。但企業(yè)所得稅規(guī)定，只有對企業(yè)依據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，并實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出，在不超過稅務(wù)法規(guī)規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍的，才可以按會計處理確認(rèn)的支出扣除，而以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，會計上并未確認(rèn)支出。其次，投資性房地產(chǎn)是固定資產(chǎn)的范圍，《企業(yè)所得稅法》未對以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)做特殊規(guī)定，并且投資性房地產(chǎn)不屬于《企業(yè)所得稅法》第十一條第二款規(guī)定的不得計算折舊扣除的固定資產(chǎn)，其稅務(wù)處理應(yīng)按稅法對資產(chǎn)的一般性規(guī)定進(jìn)行處理。因會計核算的需要，將原來的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”，但仍屬于企業(yè)所得中的固定資產(chǎn)，只不過是換了個“馬甲”而已，凡符合企業(yè)所得稅規(guī)定的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，應(yīng)按稅法規(guī)定計算折舊、攤銷，并準(zhǔn)予扣除。會計與稅法不一致的，應(yīng)按照稅法規(guī)定調(diào)整，因此，投資性房地產(chǎn)可以計提折舊或進(jìn)行攤銷扣除。

黃 時 光 注冊會計師、注冊稅務(wù)師，中級會計師，精通企業(yè)會計準(zhǔn)則及稅法，企業(yè)內(nèi)控管理，國企合規(guī)性審計；擅長企業(yè)財稅風(fēng)險診斷，財稅培訓(xùn)，稅收籌劃，涉稅鑒證等。

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